$$ مدیران مالی $$

هزينه يابي بر مبناي هدف

چكيده:

محيط تجاري رقابتي موسسات را ملزم كرده است كه محصولاتي را با كيفيت و مطابق خواست مشتريان، در حالي كه قيمت هاي فروش كاملاً توسط بازار تعيين مي شود را توليد نمايند. عرضه كنندگاني كه بتوانند محصولاتي را با كيفيت و كاركرد مشابه اما قيمت هاي پايينتر به بازار ارائه كنند، گوي سبقت را از ديگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزايش خواهند داد. يكي از مهمترين تكنيكهايي كه مي تواند موسسات را در اين راه كمك كند سيستم هزينه يابي هدف مي باشد. هزينه يابي هدف يك مقوله استراتژيك در مديريت هزينه است كه به طور عمده تمركز خود را بر مديريت هزينه محصولات آتي واحد توليدي معطوف مي كند. در هزينه يابي هدف نگرش اين است كه چون پس از طراحي يك محصول بخش عمده اي از هزينه هاي آن تعهد مي شود، كاهش هزينه امكان پذير نخواهد بود مگر با طراحي مجدد محصول، در اين تكنيك قبل از مرحله توليد به مديريت هزينه توجه مي شود تا محصولي با بهاي تمام شده از پيش تعيين شده توليد و در عين حال سود مورد نظر مديريت را تأمين نمايد. هزينه‌يابي هدف در ايران با مشكلات عديده اي مواجه است ولي مزايا و آينده دنياي تجارت، ما را مجبور به استفاده از اين روش بسيار سودمند خواهدكرد.

واژه هاي كليدي:

هزينه هدف، مهندسي ارزش، قيمت فروش هدف، زنجيره ارزش، بهبود مستمر

مقدمه:

در شرايط رقابتي حاكم بر بازار، بنگاه هاي اقتصادي ملزم به مديريت اجزاء بقاء محصول (قيمت/ بهاي تمام شده، كيفيت و كاركرد) هستند، زيرا در اقتصاد امروز حفظ يك مزيت رقابتي به مدت طولاني غير ممكن است. مديريت بهاي تمام شده سنتي در اين محيط رقابتي نمي تواند مؤثر باشد، بنابراين مديريت هزينه بر مبناي هدف، مجموعه يكپارچه اي از تكنيك ها و سيستم هايي است كه جهت مديريت اجزاء طراحي و به كار برده مي شود و به منظور پياده سازي موفق آن، ايجاد زمينه هاي مناسب تكنيكي، رفتاري و فرهنگي لازم مي باشد. مهمترين موضوع در استفاده از هزينه يابي هدف همان زمينه هاي فرهنگي آن است، با اين تعبير كه در نوع عملكرد به جاي اينكه يك گروه تنها به حفاظت از منابع و زمينه هاي كاري خود بپردازد، مي بايست كاركردهاي ساير گروه ها و منافع جمعي را مدنظر قرار دهند. براي اجراي مؤثر، هزينه يابي هدف بايد در طي زنجيره ارزش انتشار يافته باشد و تمامي افراد سازمان آنرا پذيرفته باشند. در هزينه يابي برمبناي هدف توجه ويژه اي به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر مي گردد و همواره نيازهاي مشتريان در اولويت قراردارد. با توجه به جهاني شدن بازارها كه در حال حاضر شاهد آن هستيم و مسئله پيوستن به بازار تجارت جهاني، ما ناگزير به فضاي رقابتي قدم مي گذاريم و براي بقا در چنين فضايي ناگزير از اعمال هزينه يابي هدف هستيم.

در اين مقاله تلاش گرديده است ضمن معرفي نظريه نسبتاً جديد هزينه يابي هدف به تاريخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتي مديريت هزينه و نحوه پياده سازي آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه يك تمرين عملي از هزينه يابي هدف، مزايا و مشكلات كاربرد آن در ايران ذكر مي گردد.

منشأ و تاريخچه هزينه يابي هدف:

در دهه 1960 رشد صنايع مختلف همگام با توسعه ماشيني شدن شتاب بيشتري گرفت. در آن زمان تقاضا براي محصولات شگفت آور بود و كانون توجه مديريت هزينه بر مراحل توليد متمركز قرار داشت و از اين رو هزينه يابي استاندارد ابزار اصلي كنترل هزينه شمرده مي شد. در اوايل دهه 1970، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگي مردم شركت ها را مجبور به توليد محصولات متنوع با ويژگيهاي متفاوت نمود و با استفاده از امكانات جديد چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جديدتر دائما كوتاه تر شده و از اين رو اهميت مديريت هزينه را در مرحله برنامه ريزي و طراحي افزايش داد.

پيش تر هزينه يابي هدف به عنوان فن هزينه يابي فراگير توليدكنندگان ژاپني را جذب خود كرده بود و هزينه يابي هدف اولين بار در دهه 1960 در شركت اتومبيل سازي تويوتابراي برنامه ريزي هزينه توليد يك خودرو به مبلغ 1000 دلار و در واكنش به شرايط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهاي آسيا انباشته از محصولات شركتهاي غربي بود و مؤسسه هاي ژاپني نيز با كمبود منافع و مهارتهاي مورد نياز براي توسعه مفاهيم فنون و ابزارهاي لازم براي رسيدن به رقيب پر قدرت خود در زمينه هايي چون كيفيت، هزينه و كارآيي روبرو بودند. بسياري از شركت هاي ژاپني به اين نتيجه رسيدند كه فعاليتهاي چند وجهي در توليد، آنگونه كه شركتهاي غربي به كار مي برند مي تواند با اصلاحاتي به صورتي اثر بخش به كار گرفته شود. آنان بر اين عقيده بودند كه در هم آميختن كاركنان بازاريابي، مهندسي، مالي، توليدي و برنامه ريزي در يك گروه تخصصي منافع متعددي دارد. اين گروه ها مي توانستندروشها و فنون جديدي براي طراحي و ايجاد محصولات جديد در معرض آزمايش قرار دهند و در جهت افزايش يكپارچگي بين فعاليتهاي بالا دستي در عمليات شركت، تلاش كنند. هزينه يابي هدف از چنين محيطي پديد آمد. مجموعه اي از ابزار تخصصي شامل تحليل عمليات، مهندسي ارزشها، تحليل ارزشها و مهندسي همزمان براي تكميل هزينه هاي هدف معرفي شد و اين امر شركتهاي ژاپني را در زمينه هاي طراحي و ايجاد محصول در موقعيتي شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از اين تحولات بود كه شركت هاي اروپايي و آمريكايي به ارزش هزينه يابي هدف پي بردند.

تعريف هزينه هاي هدف:

هزينه يابي هدف به عنوان يك مقوله استراتژيك در مديريت هزينه است كه بحث اصلي آن برآرود هزينه براي محصول يا خدمت مي باشد كه بر اساس آن پس از فروش محصول يا ارائه خدمات، شركت به درآمد بر مبناي هدف (درآمد مطلوب) دست مي يابد.

در حقيقت هزينه يابي هدف رويكرردي است براي رسيدن به بهاي محصول يا خدمات در شرايطي كه قيمت بر اساس رقابت تعيين مي شود و سود مورد انتظار از پيش تعيين شده است. بنابراين در معادله كلي (بهاي تمام شده-فروش=سود)، فروش و سود از پيش تعيين شده و قطعي فرض مي شود. لذا بايد هزينه و بهاي تمام شده را به سطحي رساند كه با فرض قيمت از پيش تعيين شده فروش و حداقل سود انتظاري، هزينه ها از سطح و ميزان پيش بيني شده فزوني نيابد. آنچه كار مديريت بنگاه را در اين معادله دشوارتر مي سازد اين است كه كاهش و كنترل هزينه ها بايد با حفظ و حتي گاهي ارتقاء كيفيت نيز همراه باشد. به همين لحاظ مي گويند، هزينه يابي هدف بخشي از فرايند مديريت جامع براي بقاء سازمان در محيط رقابت فزاينده است.

در يك تعريف كلي مي توان گفت هزينه يابي هدف رويكردي است سازمند براي تعيين اينكه يك محصول مورد نظر با كيفيت و قابليت كاركرد مشخص، با چه بهايي بايد توليد شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قيمت فروش پيش بيني شده تحصيل كرد. در اين تعريف اين نكته اهميت دارد كه در آن تأكيد شده است كه هزينه يابي هدف چيزي است بسيار فراتر از فنون حسابداري مديريت در واقع هزينه يابي هدف بخش مهمي از فرايند مديريت جامع است كه هدف آن كمك به سازمان براي بقا در محيط رقابت فزاينده است. در اين معني، عبارت هزينه يابي هدف اسم بي مسمايي است: اين سيستم به دنبال هزينه يابي محصول نيست بلكه به عنوان يك فن مديريتي در پي كاهش هزينه هاي چرخه عمر محصول است.

اهداف هزينه يابي هدف:

هزينه يابي هدف كاهش هزينه ها را در مرحله قبل از توليد و با متمركز كردن تلاش تمامي دواير مربوط به يك شركت و ايجاد انگيزه در تمام كاركنان شركت براي رسيدن به هدف سود در فرايند توسعه محصولات جديد را به عنوان هدفهاي اصلي دنبال مي كند. حسابداري صنعتي و مديريت هزينه با بكارگيري هزينه يابي هدف كه مستلزم: (1) تصميم گيري در خصوص اينكه چه محصولي در نظر است فروخته شود. (2) تعيين قيمت فروش كه رقابت موجود اجازه مي دهد. (3) مديريت هزينه ها به منظور تحصيل سود مورد انتظار است، با دايره فروش و بازاريابي و دايره مهندسي، همكاري نزديك دارند. منظور از هزينه يابي بر مبناي هدف، كاهش هزينه و گزينش تدبيرهاي مناسب براي مديريت مؤثر هزينه ها در مراحل تحقيق، توسعه و طراحي (مراحل قبل از توليد) است. زيرا از آنجا كه فرآيندها و روش هاي توليد، نوع تجهيزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ريزي مشخص و تثبيت شده است. لذا تلاشهايي كه براي كاهش هزينه ها در مرحله توليد مي شود اثر محدود دارد. هزينه يابي هدف يك مهندسي معكوس است كه در ابتدا مراحل طراحي محصول، نتايج احتمالي را با تحقيقات بازار پيش بيني كرده و سعي دارد محصولي با بهاي تمام شده مشخص كه هم تأمين كننده سود مورد نظر مديريت و هم تأمين كننده نيازهاي مشتري (از لحاظ قيمت، كيفيت و كاركرد) باشد ارائه كند.

مزيت هاي هزينه يابي هدف:

هزينه يابي بر مبناي هدف از كارسازترين روشهاي مديريت هزينه است، زيرا با ساير استراتژيهاي مديريت كه امروزه در بازارهاي رقابتي و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهاني براي محصولات با چرخه عملياتي كوتاه مدت به كار گرفته مي شود مقايسه پذير است. محاسبه هزينه بر مبناي هدف، اين امكان را فراهم مي آورد كه شركتها هدف كاهش هزينه را در قالب عملي بيان كنند. اين كار ابزار نيرومندي براي مديران فراهم مي آورد، زيرا حسابداري مديريت از اين راه، با محصول رابطه بسيار نزديكي پيدا مي‌كند و درك اطلاعات تهيه شده به وسيله سيستم حسابداري مديريت نيز براي كاركنان آسان مي شود. هزينه يابي هدف يك ابزار راهبردي قوي است كه سازمان ها را همزمان قادر به يافتن سه بعد كيفيت، هزينه و زمان مي كند و هزينه ها را قبل از وقوع كنترل مي كند. همچنين هزينه يابي هدف، فرهنگي را مقرر مي‌كند كه به مشتري ارزش دهد، كاركردهاي هم عرض را هماهنگ مي سازد و اطلاعات را شفاف مي‌كند. اگر در اجرا و حفظ يك سامانه‌ي هزينه يابي هدف مؤثر، موفق باشيم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردي به شرح زير خواهيم بود:

(1)   تعيين هزينه انتظاري توليد محصول يا ارائه خدمات، (2) دستيابي به هزينه كارآتر، (3) شناسايي نيازهاي مشتريان، (4) افزايش سودآوري در بلند مدت، (5) تطابق فعاليت هاي شركت با نيازهاي مشتريان، (6) ورود به رقابت جهاني، (7) آگاه ساختن اعضاي كاري از اهداف هزينه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوري در محصول، (8) استفاده از فرصت هاي موجود در بازار، (9) كاهش بهاي خريد قطعات و مواد، (10) ايجاد انگيزه و روحيه كار گروهي در سازمان و....

هزينه يابي هدف در مقايسه با مديريت سنتي هزينه:

متداولترين سامانه مديريت در برنامه ريزي سود، رويكرد سنتي مي باشد كه همان رويكرد بهاي تمام شده به علاوه درصدي سود است،جذابيتهاي روش هزينه يابي سنتي به دليل سهولت استفاده و سهولت درك، در مواردي كه چرخه عمليات ساخت محصول طولاني، رقابت محدود و تقاضاي داخلي براي خريد محصول بالا باشد انكار ناپذير است  اقلام هزينه به راحتي از طريق سيستم حسابداري مورد محاسبه قرار مي گيرد. در اين رويكرد ابتدا هزينه هاي اوليه توليد را برآورد و سپس حاشيه سود را براي به دست آوردن قيمت بازار به آن اضافه مي كنند و اگر بازار اين قيمت را نپذيرفت شركت در يافتن راههايي براي كاهش هزينه تلاش مي كند در صورتي كه هزينه يابي هدف با قيمت بازار و حاشيه سودي كه براي محصول برنامه ريزي شده است و با برقراري هزينه هاي مجاز محصول شروع مي شود و طراحي عمليات و توليد، پس از آنكه هزينه محصول تا ميزان هزينه مجاز كاهش يافت، آغاز مي شود. سير تفاوتهاي هزينه يابي سنتي و هزينه يابي بر مبناي هدف به شرح زير مي باشد.

مقايسه دو رويكرد سنتي مديريت هزينه و هزينه يابي هدف

با توجه به موارد ذكر شده و بازار رقابتي امروز، هزينه يابي سنتي از عهده تامين نيازهاي به موقع و مفيد حسابداري مديريت بر نمي آيد.

اينك برخي از شركتها از سامانه مديريت مبتني بر فعاليت استفاده مي كنند. با وجود آنكه مديريت مبتني بر فعاليت نسبت به مديريت سنتي برتر است، اما يك چهارچوبي كافي براي مديريت هزينه نمي باشد. چرا كه هيچ تضميني وجود ندارد كه ارزش يك فعاليت ايجاد شده به وسيله تلاش مديريت مبتني بر هدف، نيازهاي واقعي مشتريان را منعكس سازد و به افزايش رضايت مشتريان منجر شود. اطلاعات حاصله از مديريت مبتني بر فعاليت، در حالي كه در كوتاه مدت مديران را در بالا بردن كارايي و اثر بخشي فعاليتهاي موجود ياري دهد ولي آنها را در يافتن فرصتهاي جديد براي ايجاد ارزش براي مشتري كمك نمي كند به اين دليل مديريت مبتني بر فعاليت ممكن است مديران را به كاهش سودآوري و تهديد بقا در بلند مدت سوق دهد.

نحوه پياده سازي نظام هزينه يابي هدفمند:

در ميان مقالات و نوشته هاي فراواني كه در مراحل و نحوه پياده سازي فرايند هزينه يابي هدف وجود دارد به نظر مي رسد فرايندي كه كوپر تعيين كرده است جامع و قابل فهم تر است به همين دليل در اينجا به ذكر آن مي پردازيم:

الف) هزينه يابي محرك بازار:

در اين مرحله براي به دست آوردن هدف هاي هزينه، حاشيه سود مورد نظر از قيمت بازار رقابتي كسر مي گردد. اين اصل را مي توان به صورت معادله زير خلاصه كرد:

سود هدف-قيمت بازار رقابتي=هزينه هدف

به مظور انجام هزينه يابي هدف در سطح محركهاي بازار خصوصاً در مورد شركتهايي كه داراي چند محصول هستند گام هاي زير بايد به طور صحيح برداشته شود:

گام اول) تعيين اهداف دراز مدت و برنامه ريزي فروش و سود:

استفاده از تكنيك هزينه يابي هدف نيازمند شناخت محركهاي موجود بازار، شرايط رقابتي، ماهيت مشتري (ميزان آگاهي، نرخ تغيير الزامات مشتري و آگاهي به الزامات آتي) و... مي باشد. شركتي قادر به استفاده صحيح از هزينه يابي هدف است كه با شناخت كامل از عوامل فوق، بتواند براي خود يك برنامه ريزي درازمدت تدوين نمايد.

گام دوم) تعيين پورتفوي محصول:

اينكه چه محصولاتي و با چه حجمي بايد توليد شود، دومين گام هزينه يابي محرك بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرايط خارجي و امكانات داخلي تعيين مي شود. به نظر مي رسد رد و بدل كردن اطلاعات بين فروشندگان، توليد كنندگان و مصرف كنندگان نهايي در اين مرحله ضروري باشد.

گام سوم)  تعيين قيمت فروش براي هر يك از محصولات:

در اين مرحله به الزامات، خواسته ها، علايق و سليقه مشتريان از يك طرف و تمايل به پرداختي كه مشتري جهت تأمين اين خواسته ها دارد از طرف ديگر بايد بررسي شود. همچنين با سهم مشاركت مورد انتظار در بازار و تحليل هايي كه مربوط به رقبا و شرايط رقابتي حاكم بر آن است بايد محصولي را با ويژگي هاي مورد انتظار مشتريان بالقوه تعريف و بر اساس ميانگين قيمت تعيين شده توسط آنها، قيمت فروش هدف را بايد مشخص نمود، به طور خلاصه براي تعيين قيمت محصول علاوه بر همكنش عرضه و تقاضا در بازار بايد به چند مبنا توجه نماييم كه عبارتند از: قيمت محصولات مشابه در بازار، كيفيت و عملكرد محصول، شرايط اقتصادي بازار، البته ساير عوامل نظير اقلام هزينه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شركت، سياستهاي دولت و... در تعيين قيمت اثرگذار مي باشد. اگر چه ممكن است قيمت انتخاب شده در طول چرخه حيات محصول تغيير كند اما گوياي بهترين پيش بيني در شرايط حاضر است.

گام چهارم) تعيين حاشيه سود هدف براي هر يك از محصولات:

حاشيه سود با در نظر گرفتن فاكتورهايي مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاري، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردي بلند مدت كل شركت تعيين مي گردد البته هر محصول يا خط توليد بايد حداقل حاشيه سود هدف را تحصيل كند.

گام پنجم) تعيين هزينه مجاز براي هر يك از محصولات:

هزينه هدف يا هزينه مجاز عبارت است از حداكثر هزينه اي كه شركت بايد در توليد، توزيع، ارائه خدمات و واگذاري محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قيمت فروش و حاشيه سود به دست مي آيد.

ب) هزينه يابي بر مبناي هدف در سطح محصول:

در اين مرحله از فرايند هزينه يابي بر مبناي هدف بر اساس هزينه هاي جاري بهاي تمام شده محصول جديد پيش بيني مي شود و با اهداف چالش هزينه كه با استفاده از تكنيك كايزن انجام مي گيرد، تلاش براي رسيدن به هزينه هدف شكل مي گيرد. پس از اينكه هزينه هدف براي محصول جديد تعيين شد بايد شكاف موجود بين هزينه هاي جاري و هزينه هدف با استفاده از تكنيك مهندسي ارزش كه به عنوان شكاف استراتژيك چالش هزينه معروف است را از بين برد.

هزينه مجاز - هزينه جاري= چالش هزينه استراتژيك هزينه

مهندسي ارزش عبارت است از بررسي سيستماتيك عوامل اثرگذار بر بهاي تمام شده محصولات به  منظور يافتن راه هاي مناسب حفظ كيفيت همراه با كاهش هزينه‌ي توليد و رسانيدن آن به سطح هدف گذاري شده. مهندسي ارزش از طريق بهبود طراحي با هدف كاهش هزينه (توأم با حفظ كيفيت) و شناسايي كاركردهاي زائد محصول كه مشتري حاضر به پرداخت بهاي آن نيست به مديريت كمك مي كند. مهندسي ارزش توسط تيمي متشكل از گروه هاي مختلف كارشناسان سازمان در حوزه هاي مختلف مهندسي، طراحي محصول، توليد، بازاريابي، فروش و مالي در مرحله طراحي انجام مي يابد. مهندسي ارزش در مفهومي گسترده به بيرون از سازمان نيز توسعه يافته است و در واقع كل زنجيره ارزش از جمله عرضه كنندگان مواد و قطعات و مشتريان را در بر مي گيرد و مي‌تواند موجب بهبود در طراحي محصول، تغيير در خصوصيات مواد اوليه مصرفي يا بهبود روش‌هاي توليد محصول شود. تحليل ارزش و مهندسي ارزش براي هر يك از سر فصل هاي اصلي تشكيل دهنده بهاي تمام شده هدف محاسبه و سعي در برطرف نمودن چالش هزينه دارد. اشاره به اين نكته ضروري است كه اگر بين حداكثر هزينه جاري (بهاي تمام شده مورد انتظار) و هزينه هدف، تفاوت زيادي باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسي ارزش برطرف نمود بايد در تصميمات مربوط به توليد محصول يا ميزان حاشيه سود مورد انتظار تجديد نظر نمود مگر اينكه جنبه‌هاي غير مالي، نظير داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.

به طور كلي عواملي مؤثر بر هزينه يابي هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلي تقسيم مي‌شوند:

الف) استراتژي محصول كه به درجه نوآوري، سرعت تجديد طراحي و تعداد محصولات در خط توليد بستگي دارد.

ب) ويژگيهاي محصول، كه در سه دسته پيچيدگي محصول، ميزان سرمايه گذاري مورد نياز آتي در توليد محصول جديد و دوران توسعه محصول قابل دسترسي مي باشد.

ج) هزينه يابي بر مبناي هدف در سطح قطعات:

در اين مرحله هزينه هدف تعيين شده در مرحله دوم يعني سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشكيل دهنده هر يك از اقلام عمده بهاي تمام شده سرشكن مي گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر يك از عناصر سر فصل هاي اصلي هزينه، به عنوان مبلغ هدف ملاك عمل قرار مي گيرد. در خصوص مواد مصرفي كه توسط سازندگان قطعات و يا ديگر عرضه كنندگان توليد و ارائه مي شود، تأمين كنندگان در عين حال كه مي بايد از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند مي بايد مواد و قطعات مورد نياز شركت را به قيمت تعيين شده ارائه نمايند و بدين منظور همكاري و اشتراك مساعي دو جانبه جهت كاهش بهاي تمام شده مواد و قطعات و دستيابي به قيمت هدف تعيين شده الزامي است همچنين در زمينه كاهش و كنترل هزينه دستمزد و ساير هزينه هاي اداري و تشكيلاتي نيز، مستلزم همكاري و اشتراك مساعي بخشهاي مختلف كارخانه اعم از مالي، مهندسي، بازاريابي، توليد و ساير واحدهاي مرتبط است.

تنها بعد از اجراي موفقيت آميز اين مراحل است كه مديريت شركت جهت عزم همگاني كاركنان براي حصول به قيمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلي امور شركت را تصويب و در عين حال آنرا به طور پيوسته مورد تجديد نظر قرار مي دهد.

يك تمرين عملي بر اساس كار گروهي:

«داي هاتسو» در مقايسه با تويوتا يك شركت خودرو ساز متوسط است و روش اجراي هزينه‌يابي هدف در آن به يك دوره زماني سه ساله از مطالعه و طراحي تا زماني كه خودروي جديد وارد مرحله توليد مي‌شود، نياز دارد. شركت مزبور درنظر دارد با توجه به نياز بازار نوع جديدي از يك محصول را توليد كند. بنابراين كار بررسي و مطالعه از طريق مديرتوليد شركت، كه مسئوليت كلي برنامه‌ريزي توليد تا فروش را بر عهده دارد شروع مي‌شود، مدير توليد از مديران عملياتي تحت نظارت خود و مديران اجرايي ساير قسمت‌ها مي خواهد نسبت به تهيه فهرستي از ويژگي‌هاي محصول جديد اقدام و آنها را گزارش نمايند. پس از دريافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسي پروژه صادر مي‌شود.

آنگاه نوبت به برآورد هزينه هاي ساخت مي رسد. براي برآورد هزينه هاي ساخت، فقط به استانداردها و روش هاي متداول و رايج حسابداري اكتفا نمي‌شود بلكه با اتكا به بررسي بازار و قيمت هاي جاري و فعاليت‌هاي رقباي تجاري، قيمت احتمالي محصول، كه تصور مي‌شود مشتريان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد مي شود.

قيمت برآوردي به عنوان قيمت بر مبناي هدف با قيمتي كه تصور مي‌شود بازار آن را خواهد پذيرفت محسوب مي‌شود. حسابداران شركت و متخصصان امورمالي براساس هدف‌ها و برنامه هاي راهبردي و درازمدت شركت و پيش بيني‌هاي مالي، سود ناويژه اي را بر مبناي قيمت فروش هدف، تعيين مي‌كنند با كسر كردن سود ناويژه از قيمت فروش بر مبناي هدف، هزينه‌هاي مجاز براي ساخت محصول جديد تعيين مي شود. دست اندركاران توليد مجازند تا آن ميزان براي ساخت محصول هزينه كنند كه به آن هزينه هدف مي گويند. هزينه بر مبناي هدف بسيار كمتر از هزينه هايي است كه در عمل و در واقعيت مي تواند ايجاد شود.

پس از برآورد هزينه هدف، از دواير مختلف توليدي درخواست مي شود كه آنها نيز هزينه هاي توليدي دواير خود را براساس فناوري توليدي جاري در هر دايره و شيوه عمل توليدي خود و مبتني بر هزينه هاي استاندارد، برآورد كنند. اين برآوردها نيز به معاونت توليد تسليم مي شود. معاونت توليد اينك دو دسته برآورد هزينه ساخت در اختيار دارد: يكي برآورد هزينه بر مبناي هدف كه توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و يكي هم برآوردهاي انجام شده توسط مديران دواير توليدي، معاونت توليد با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جديدي تعيين مي‌كند و رقم جديد كه معرف قيمت فروش، سود ناويژه، هزينه سربار ساخت بر بمناي هدف است به همه كاركنان ذيربط اعلام مي‌شود و از همگان درخواست مي‌شود براي نيل به هدف اعلام شده نهايت كوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دايره طرح و برنامه ريزي مي رسد. مهندسان طراح با توجه به هزينه‌هاي ساخت بر مبناي هدف، شروع به طراحي و برنامه ريزي قطعه ها و اجزاي محصول جديد مي‌كنند و دائماً با ديگر افراد ذيربط مانند مسئولان دايره خريد و تداركات، سرپرستان توليد در دواير مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم يدكي و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحي‌هاي مختلف و حك و اصلاحات مورد نياز، سرانجام طراحي محصول جديد با همفكري همه دست اندركاران به پايان مي رسد.

مجدداً كليه شركت كنندگان در پروژه ساخت محصول جديد، جلسات متعددي براي بحث و تبادل نظر تشكيل مي‌دهند و در خلال آن برآورد هزينه هاي ناشي از طرح انجام شده توسط دايره طرح و برنامه و هزينه هاي برآوردي بر مبناي هدف مقايسه و موارد اختلاف و انحرافات معين و مشخص مي‌شود و سپس طرح مشترك نهايي پس از انجام جرح و تعديلات لازم به تصويب اعضاي گروه مي‌رسد.

اينك طراحي و بررسي پروژه تكميل شده و آماده اقدامات عملي است. در مرحله توليد نيز همچون مرحله تحقيق و توسعه و همچنين مرحله طراحي و برنامه ريزي، روش برخورد با مسائل، روشي خشك و انعطاف‌ناپذير نيست در واقع روش برخورد با هزينه و مديريت هزينه‌ها روشي پويا، پرتحرك و شاداب است. براي مثال در خلال سال اول توليد محصول جديد، هزينه هايي كه در بودجه‌بندي هزينه توليد وارد مي شود همان ارقام مربوط به هزينه هاي برآوردي بر مبناي هدف است و اين هزينه هاي هدف تنها يك نقطه آغازين و مبنايي براي شروع كار تلقي مي شود و رسيدن به آن ميزان از هزينه هاي توليد، هدف تلقي نمي گردد. از اين رو هنگام ارائه گزارش‌هاي ماهانه توليد، مي‌توان ارقام هزينه‌هاي هدف را براساس منافع و علاقه‌هاي كوتاه مدت شركت جهت انجام صرفه‌جويي‌هاي احتمالي مورد بازنگري قرار داد. در سال دوم فعاليت هزينه‌هاي واقعي سال اول به عنوان مبنا و پايه‌اي براي سال جديد تلقي مي‌شود و به منظور كاهش احتمالي هزينه‌هاي توليدي سال جديد، هزينه واقعي سال گذشته مورد بررسي و مطالعه قرار مي‌گيرد و نكته‌هاي قابل استفاده جهت اصلاح روند توليد از آنها استخراج مي‌شود. بدين ترتيب تا زماني كه محصول در خط توليد قرار دارد، هزينه هاي واقعي سال قبل مورد بررسي و دقت قرار مي‌گيرد و از آنها به عنوان مبناي بودجه‌بندي و صرفه جويي و اصلاح و بهبود امور توليدي استفاده مي شود. تشريح هزينه يابي بر مبناي هدف در شركت فوق نشان مي دهد كه چرا شركت‌هاي ژاپني بعد از جنگ جهاني دوم در عرصه‌هاي تجارت جهاني، در استفاده از هزينه يابي هدف براي برتري رقابتي از حريفان خود، تمايل زيادي نشان مي دهند.

هزينه يابي هدف در ايران:

طبق تحقيقات انجام شده، عدم امكان تعيين قيمت هاي رقابتي، نوسانات عمده اقتصادي، رايج نبودن مشتري مداري، فقدان روحيه كاري، عدم بهره‌گيري از سيستم‌هاي صحيح بهاي تمام شده و عدم استفاده از مهندسي ارزش به عنوان عمده‌ترين موانع و مشكلات موجود در بكارگيري هزينه يابي هدف در ايران مي باشد. لذا جهت رفع اين موانع پيشنهادهايي به شرح زير ارائه مي گردد:

1- تا زماني كه كشور از بازار بسته و شبه انحصاري برخوردار باشد، شركت ها هيچگونه تمايلي به استفاده از هزينه يابي هدف نخواهند داشت و فقط در شرايط رقابتي است كه شركت‌ها جهت اينكه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از اين روش سودمند خواهند بود. در ايران به دليل عدم وجود بازارهاي رقابتي، تعيين قيمت هدف با مشكل مواجه است لذا پيشنهاد مي‌گردد دولت اقدام به گشودن تدريجي مرزها جهت ورود كالاها و محصولات خارجي بنمايد تا شرايط رقابتي در توليد و عرضه محصولات فراهم آيد.

2- از طريق اتخاذ سياست‌هاي مالي و پولي مناسب، متغيرهاي مؤثر در نوسانات اقتصادي را به حداقل رساند تا بتوان براي توليد در آينده برنامه ريزي نمود.

3- با توجه به اينكه تمركز بر مشتري، راهنمايي براي كاهش بهاي تمام شده محصولات است، از اين رو پيشنهاد مي شود شركت ها بطور مداوم با مشتريان خود جهت دريافت نظريات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحي محصولات مورد توجه قرار دهند.

4- با توجه به اهميت چندمهارتي ساختن نيروي انساني در دنياي رقابتي امروزي و نقش آن در افزايش كيفيت و كاهش هزينه محصولات به شركت‌ها پيشنهاد مي‌گردد به چندمهارتي ساختن نيروهاي خود اقدام و كارگروهي را جايگزين كار سنتي و فردي بنمايد.

5- از سيستم هاي بهاي تمام شده نوين، مانند هزينه يابي بر مبناي فعاليت استفاده شود. هزينه يابي بر مبناي فعاليت سيستمي است كه باعث كاهش هزينه ها و همچنين محاسبه دقيق‌تر بهاي تمام شده محصولات است.

6- با توجه به وجود انجمن مهندسي ارزش در ايران، پيشنهاد مي‌شود شركت ها براي استفاده از مهندسي ارزش و بهره‌‌گيري مؤثر تر از آن از راهنمايي‌هاي اين انجمن استفاده كنند.

با توجه به نيازهاي مشتريان، علي الخصوص كاهش قيمت ها و افزايش كيفيت و به منظور دستيابي به اهداف دورنماي اقتصادي و مقابله با خطرات و كاستي‌هايي كه به تبع پيوستن ايران به سازمان تجارت جهاني به وجود خواهند آمد، ضروري است به سرعت نظام هزينه يابي هدفمند در صنايع كشور تدوين و به مرحله اجرا گذاشته شود.

نتيجه گيري:

با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهاني و پيوستن تدريجي كشورهاي مختلف به اين سازمان، لزوم توجه به تكنيك‌هاي نوين مديريت هزينه بيش از پيش احساس مي‌شود، در حال حاضر هزينه‌يابي هدف، به طور گسترده در صنايع مختلف كشورهاي جهان به كار گرفته مي‌شود. به منظور اجراي موفق هزينه يابي هدف، لازم است كليه شركت‌ها و توليدكنندگان صنايع مختلف، ضمن حفظ كيفيت و كاركرد محصولات خود، توجه ويژه‌اي به اين مقوله سودمند در كاهش قيمت‌هاي محصولات خود بنمايند تا با رقابتي كردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزايش و سودآوري خود را افزايش دهند. هزينه يابي هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنايع باعث افزايش رضايت‌مندي مشتريان و رفاه اجتماعي مي‌گردد و اجراي موفقيت آميز اين نظام مستلزم رعايت موارد زير مي باشد:

1- توجه خاص مديران ارشد و به تبع آن ساير مديران و مسؤلان به اهميت اين مقوله

2- ايجاد فرهنگ كاهش هزينه در سطح شركت و شركت‌هاي تابعه

3- مشتري مداري واقعي

4- هدايت تأمين كنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزينه يابي هدفمند.

5- سهيم نمودن كاركنان تمام سطوح در دستاوردهاي شركت.

6- بكارگيري سيستم‌هاي اطلاعاتي جامع و يكپارچه.

اميد است با توجه به موارد ذكر شده به اهميت موضوع رقابت و هزينه‌يابي هدف بيشتر توجه گردد.

فهرست منابع و مأخذ :

1- عالي ور، عزيز، «حسابداري صنعتي، مفاهيم و كاربردها در هزينه يابي – جلد اول»، انتشارات سازمان حسابرسي، نشريه 158 ، چاپ دوم ، دي ماه 1381.

2- شباهنگ ، رضا، «حسابداري مديريت»، انتشارات سازمان حسابرسي، نشريه 131، چاپ ششم 1378.

3- رحيميان ، نظام الدين، «مقايسه قيمت‌گذاري بر مبناي هزينه به اضافه چند درصد و قيمت گذاري بر مبناي هدف»، نشريه حسابرس شماره 6 سال دوم، بهار 1379.

4- سماواتي، رضا «ويژگي‌هاي بارز حسابداري مديريت در ژاپن»، نشريه حسابرس شماره 10، سال سوم، بهار 1380.

5- خوش طينت، محسن و اشرف جامعي ، «هزينه يابي هدف، شناخت، كاربرد و ضرورت بكارگيري آن»، نشريه حسابرس شماره 16، سا ل چهارم، مهر و آبان 1381 .

6- ثقفي، دكتر علي و دكتر رحيم ارباب اسماعيلي، «بررسي اثرات اقتصادي پيوستن ايران به سازمان تجارت جهاني بر روي صنعت خودرو با نگرش به روشهاي حسابداري مديريت در شركت ايران خودرو»، نشريه مطالعات حسابداري، شماره 5، بهار 1383.

7- دستگير، محسن و جواد عرب يارمحمدي، «بررسي موانع بكارگيري هزينه هاي هدف در شركت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران»، فصلنامه بررسي هاي حسابداري و حسابرسي، سال دوازدهم، شماره 39 ، بهار 1384.

8- حجازي، رضوان، «مديريت هزينه بر مبناي هدف» ، مجله دانشكده علوم اداري و اقتصاد دانشگاه اصفهان، سال پانزدهم، شماره 1، بهار 1382.

9- دستگير، محسن و ناصر ايزدي‌نيا، «مديريت مبتني بر ارزش»، حسابدار شماره 155، سال هيجدهم.

10- مكرمي ، يدالله ، «هزينه يابي هدف: روشي اثربخش براي مديريت هزينه‌ها، حسابدار شماره 132، سال 1378.

1-       Horongren and foster, "Cost Accounting A Mongagerial Emphasis" , 8 th ed, prentice Hall. Inc, newjersey. USA, 1994.

2-       Castellano and Young, "Speed splasher an interactive team – based target costing exercise" , journal of Accounting Education 2003, pp 149-155, www.elsevier.com/locate/jaccedu